李熙軍律師談投資并購(gòu)的企業(yè)所得稅規(guī)范

（一）法律、法規(guī)、規(guī)范性文件

1、《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》

2、《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》

3、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）(以下簡(jiǎn)稱《59號(hào)文》)

4、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅[2014]109號(hào)）(以下簡(jiǎn)稱《109號(hào)文》)

5、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的通知》（[2015]48號(hào)公告）(以下簡(jiǎn)稱《48號(hào)文》)

（二）企業(yè)所得稅處理的一般性規(guī)定與特殊性規(guī)定

《59號(hào)文》所確立的企業(yè)重組所涉及的企業(yè)所得稅處理方式與原則，是股權(quán)轉(zhuǎn)讓進(jìn)行稅籌的重要文件，也是交易結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)過程中進(jìn)行重組的重要依據(jù)。根據(jù)該文規(guī)定，“企業(yè)重組”是指：企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立等。《59號(hào)文》對(duì)重組的不同方式也給出了規(guī)范性的定義，包括：

1、企業(yè)法律形式改變，是指企業(yè)注冊(cè)名稱、住所以及企業(yè)組織形式等的簡(jiǎn)單改變，但符合本通知規(guī)定其他重組的類型除外。

2、債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事項(xiàng)。

3、股權(quán)收購(gòu)，是指一家企業(yè)（以下稱為收購(gòu)企業(yè)）購(gòu)買另一家企業(yè)（以下稱為被收購(gòu)企業(yè)）的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)被收購(gòu)企業(yè)控制的交易。收購(gòu)企業(yè)支付對(duì)價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。

4、資產(chǎn)收購(gòu)，是指一家企業(yè)（以下稱為受讓企業(yè)）購(gòu)買另一家企業(yè)（以下稱為轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的交易。受讓企業(yè)支付對(duì)價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。

5、合并，是指一家或多家企業(yè)（以下稱為被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下稱為合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并。

6、分立，是指一家企業(yè)（以下稱為被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（以下稱為分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的依法分立。

《59號(hào)文》第三條明確指出，企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。

一般性稅務(wù)處理

《59號(hào)文》第四條第（三）項(xiàng)規(guī)定股權(quán)收購(gòu)的一般性稅務(wù)處理方法為：

1、被收購(gòu)方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

2、收購(gòu)方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。

3、被收購(gòu)企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。

在這種稅務(wù)處理方式下，不論是使用股權(quán)支付方式還是非股權(quán)支付方式，被收購(gòu)企業(yè)的虧損都不得在收購(gòu)企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)，收購(gòu)企業(yè)也就無法通過收購(gòu)虧損企業(yè)，減少企業(yè)稅基，進(jìn)而減少稅負(fù)這種方式來進(jìn)行稅務(wù)籌劃。因此，企業(yè)若是想通過以上方式減少稅負(fù)，那么就要盡量滿足特殊性稅務(wù)處理的條件。

特殊性稅務(wù)處理

《59號(hào)文》在第六條第（二）項(xiàng)中具體規(guī)定了股權(quán)收購(gòu)的特殊性稅務(wù)處理辦法，即：

1、被收購(gòu)企業(yè)的股東取得收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

2、收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

3、收購(gòu)企業(yè)、被收購(gòu)企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。

特殊股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)中的股權(quán)支付應(yīng)視為股權(quán)的交換，與資產(chǎn)收購(gòu)中所涉規(guī)定相同，《59 號(hào)文》第六條第（六）項(xiàng)明確指出了對(duì)交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

為了享受特殊性稅務(wù)處理政策，進(jìn)行股權(quán)收購(gòu)的企業(yè)需滿足《59 號(hào)文》第五條中規(guī)定的適用條件：

1、具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。該條件要求收購(gòu)行為必須具有合理的商業(yè)實(shí)質(zhì)，而不能僅僅以減少稅負(fù)為主要目的，如果收購(gòu)?fù)瓿珊鬀]有實(shí)現(xiàn)任何經(jīng)營(yíng)管理上的協(xié)同效應(yīng)而只是節(jié)約了稅款，則不能認(rèn)定為具有合理商業(yè)目的，不適用特殊性稅務(wù)處理。當(dāng)然，這一條件并不是說完全不允許收購(gòu)企業(yè)通過收購(gòu)行為來實(shí)現(xiàn)稅收成本的節(jié)約，在具有合理商業(yè)目的的基礎(chǔ)上適當(dāng)?shù)幕I劃來達(dá)到節(jié)約稅款的目的，是在稅法的認(rèn)可范圍之內(nèi)。

2、被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。

即在《59 號(hào)文》第六條第（二）項(xiàng)中所規(guī)定的，收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的75%。在2014年出臺(tái)的《109號(hào)文》中，將《59號(hào)文》中“收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的75%”調(diào)整為“股權(quán)收購(gòu)，收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的50%”。

3、企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。該條件強(qiáng)調(diào)的是收購(gòu)行為僅僅是資本層面的運(yùn)作，而不是以改變被并購(gòu)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)為目的，相反，收購(gòu)行為發(fā)生后應(yīng)利用協(xié)同效應(yīng)盡量提高整體企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)效率。

4、重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例。即在《59號(hào)文》第六條第（二）項(xiàng)中所規(guī)定的，收購(gòu)企業(yè)在該股權(quán)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。

5、企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。原主要股東是原持有轉(zhuǎn)讓企業(yè)或被收購(gòu)企業(yè)20%以上股權(quán)的股東，這些控股股東能對(duì)公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響。這一原則限制了原股東把所得的股權(quán)支付立即變現(xiàn)，有利于維持公司治理結(jié)構(gòu)的穩(wěn)定。