李熙軍律師談投資并購陰陽合同避稅的風險

交易方基于各種需要，給不同的需求主體量身訂做合同。

常見的合同版本與訴求包括：

給工商局的版本，著重于工商變更的便利性，使用工商局推薦的格式合同；

給稅務部門展示的合同，交易價款為象征性價格或與注冊資本比例對應的價格，壓低股權價款增值額以規(guī)避所得稅。

給銀行的合同，則可能要滿足并購貸款需要，從收購范圍到金額都按放貸條件進行設計。

給交易雙方的合同，才真實、完整地體現(xiàn)了交易雙方的真實意思表示，但只能在雙方之間心照不宣地適用。

并購過程簽署的陰陽合同主要涉及如下風險：

案例：最高人民法院(2013)民二終字第54號民事判決書

案涉當事人三岔湖公司、劉貴良與京龍公司在《股權轉讓協(xié)議》項下以及后續(xù)簽訂的《補充協(xié)議》有如下約定：（1）協(xié)議各方一致同意在本協(xié)議簽訂之后另行簽訂相應的股權轉讓協(xié)議，以便辦理工商變更登記，股權轉讓協(xié)議為本協(xié)議的附件；（2）不論在任何情況下，三岔湖公司、劉貴良不需為本協(xié)議項下的任何股權轉讓價款等向京龍公司提供任何形式的發(fā)票，但需出具三岔湖公司、劉貴良自行簽發(fā)的收據(jù)或收條；（3）京龍公司同意并保證，在辦理過戶手續(xù)時，只向相關審批機構提供《股權轉讓協(xié)議》的附件二所列的股權轉讓協(xié)議而非《股權轉讓協(xié)議》或《補充協(xié)議》；否則，應視為京龍公司單方違約，京龍公司應向三岔湖公司、劉貴良支付定額違約金2000萬元。

最高人民法院對關于陰陽合同條款效力，論述道：

“《股權轉讓協(xié)議》中關于“不論在任何情況下，三岔湖公司、劉貴良不須、亦不應就或為本協(xié)議項下的任何股權轉讓價款等向京龍公司提供任何形式的發(fā)票，但需出具三岔湖公司、劉貴良自行簽發(fā)的收據(jù)或收條”的約定，屬《中華人民共和國合同法》第五十二條第（二）項關于“有下列情形之一的，合同無效：……（二）惡意串通，損害國家、集體、或者第三人利益”規(guī)定的情形，應為無效條款，但該條款無效不影響案涉合同其他條款的效力（《合同法》第五十六條）。《股權轉讓協(xié)議》的其他條款及《補充協(xié)議》不違反法律、行政法規(guī)的強制性規(guī)定，合法有效”。

以陰陽合同的方式違反稅收法律法規(guī)，因可能構成“惡意串通，損害國家、集體、或者第三人利益”而無效，致使雙方基于合同約定產(chǎn)生的權利、義務無效，合同利益無法實現(xiàn)。

《國家稅務總局關于發(fā)布〈股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）〉的公告》（國家稅務總局公告2014年第67號）的規(guī)定，申報的股權轉讓收入明顯偏低且無正當理由的，主管稅務機關可以核定股權轉讓收入。

根據(jù)國稅函（2009）285號文，符合下列情形之一且無正當理由的，可視為計稅依據(jù)明顯偏低：

1、申報的股權轉讓價格低于初始投資成本或低于取得該股權所支付的價款及相關稅費的；

2、申報的股權轉讓價格低于對應的凈資產(chǎn)份額的；

3、申報的股權轉讓價格低于相同或類似條件下同企業(yè)同一股東或其他股東股權轉讓價格的；

4、申報的股權轉讓價格低于相同或類似條件下同類行業(yè)的企業(yè)股權轉讓價格的；

5、經(jīng)主管稅務機關認定的其他情形。

稅務機關對申報的計稅依據(jù)明顯偏低且無正當理由的，可采取以下核定方法：

（一）參照每股凈資產(chǎn)或納稅人享有的股權比例所對應的凈資產(chǎn)份額核定股權轉讓收入。

（二）參照相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權轉讓價格核定股權轉讓收入。

（三）參照相同或類似條件下同類行業(yè)的企業(yè)股權轉讓價格核定股權轉讓收入。

（四）納稅人對主管稅務機關采取的上述核定方法有異議的，應當提供相關證據(jù)，主管稅務機關認定屬實后，可采取其他合理的核定方法。

雖然67號文是針對自然人轉讓股權而言，對于法人股東股權轉讓價格明顯偏低的，稅務機關仍可能參照適用。

同時，稅務稽核會要求企業(yè)報送資料，對企業(yè)商譽和員工信心均會產(chǎn)生不利影響。

就股權轉讓簽訂陰陽合同的行為，已構成偷稅，將會面臨由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；若構成犯罪，或被依法追究刑事責任。

當收購方為法人，轉讓方為自然人時，收購方有代扣代繳義務；如因雙方簽署陰陽合同，致代扣代繳義務人未履行法定義務的，會面臨處應扣未扣稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。

相關法律依據(jù)包括：

《稅收征收管理法》第六十三條納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。

扣繳義務人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。

《稅收征收管理法》第六十九條扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。

因簽署陰陽合同構成逃稅，相關單位法人及相關責任人員可能承擔刑事責任。

案例：（2017）粵5302刑初236號《刑事判決書》

檢察機關指控，從2017年2月15日起，云浮市國家稅務局稽查局對天成公司（納稅人識別號：91445300754509006F)的2012年1月1日至2013年12月31日的涉稅情況進行了檢查。經(jīng)檢查發(fā)現(xiàn)，天成公司在2012年向鑫拓公司轉讓益和公司100%股權，取得轉讓收入4400萬元（其中，股權轉讓款4280萬元，逾期付款補償金120萬元)，只在天成公司賬上反映通過銀行收款方式收取的50萬元的轉讓股權收入，其余4350萬元的股權轉讓收入由天成公司原法定代表人林某甲個人收取，未在公司賬上反映，也未按規(guī)定申報繳納企業(yè)所得稅，逃避繳納企業(yè)所得稅10869431.36元。

云浮市國家稅務局稽查局于2017年3月17日對天成公司作出稅務處理決定，決定追繳天成公司應繳稅款10869431.36元，罰款10869431.36元，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金，限期十五日內到云浮市云城區(qū)國家稅務局繳納上述稅款、罰款及滯納金。至2017年4月7日，天成公司超十五日仍未繳交上述稅款、罰款及滯納金。

人民法院判決：云浮天成電力開發(fā)有限公司在轉讓云浮市益和電力有限公司的股權、土地等資產(chǎn)過程中，為逃避稅款，在林某甲的策劃、指揮及在被告人盧某某、黃某某等人的參與下，采取欺騙、隱瞞手段與資產(chǎn)受讓方簽訂”陰陽合同”，將其中的4350萬元資產(chǎn)轉讓收入不入賬，也不申報納稅，從而逃避企業(yè)所得稅10869431.36元，云浮天成電力開發(fā)有限公司的行為已構成刑法第二百零一條規(guī)定的逃稅罪。被告人盧某某、黃某某為直接責任人員，根據(jù)刑法第二百一十一條的規(guī)定，應當追究其二人逃稅罪的刑事責任。

刑法第二百零一條規(guī)定：第二百零一條【逃稅罪】納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數(shù)額巨大并且占應納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。

扣繳義務人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額較大的，依照前款的規(guī)定處罰。

《中華人民共和國刑法》第三十條規(guī)定：”公司、企業(yè)、事業(yè)單位、機關、團體實施的危害社會的行為，法律規(guī)定為單位犯罪的，應當負刑事責任。”第三十一條規(guī)定：”單位犯罪的，對單位判處罰金，并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員判處刑罰。本法分則和其他法律另有規(guī)定的，依照規(guī)定。”本法分則第二百一十一條規(guī)定：”單位犯本節(jié)第二百零一條、第二百零三條、第二百零四條、第二百零七條、第二百零八條、第二百零九條規(guī)定之罪的，對單位判處罰金，并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，依照各該條的規(guī)定處罰。”

公司并購因簽署陰陽合同而產(chǎn)生民事糾紛或承擔行政、刑事責任的情況，在目前仍不屬于大概率事件，但屬于風險巨大的后果嚴重的事件。對合規(guī)性有一定要求的企業(yè)及個人應避免以這種方式處理并購交易，并應在交易談判、方案設計、合同起草等風控關鍵環(huán)節(jié)聽取專業(yè)律師的意見，以控制風險。關于類似交易如何避險，下篇文章將結合實戰(zhàn)案例予以詳細闡述，本律師團隊可為客戶提供“節(jié)稅方案設計及風險控制解決方案”，助您并購無憂。