銀行抵債資產執行過程中,稅費應由誰承擔?稅務爭議如何解決?

一、銀行以物抵債所涉稅費

根據我國《銀行抵債資產管理辦法》中的規定，以物抵債是指債務人以實物財產或財產權利作價抵償銀行債權的行為，實現途徑為協議抵債或經人民法院、仲裁機構依法裁決，適用情形為銀行債權到期，債務人無法用貨幣資金償還債務，或債權雖未到期，但債務人已經出現嚴重經營問題，嚴重影響債務人按時足額償還債務，或當債務人完全喪失清償能力時，擔保人也無力以貨幣資金代為償還債務。

以物抵債涉稅環節較為復雜，抵債資產既包括動產、不動產，如房產、商品物資等，也包括股權、債權、商標權等財產權利。因此，在銀行以物抵債過程中，可主要分為取得和處置兩個環節，取得抵債資產需繳納過戶費、土地出讓金、土地轉讓費、水利建設基金、交易管理費、資產評估費等直接費用及契稅、車船使用稅、印花稅、房產稅等稅款，在處置環節，需繳納契稅、印花稅、增值稅、土地增值稅、企業所得稅等。 

二、銀行以物抵債的稅務爭議  

1.稅費負擔過重。銀行以物抵債所涉環節較多，稅費高已成為阻礙銀行盤活不良資產的重要因素。經綜合測算，銀行處置抵債資產所需承擔的稅費占抵債資產價值的50%左右，這些稅費負擔極大增加了銀行處置抵債資產的成本，制約銀行以物抵債的決策。實踐中，因高額稅費負擔，銀行不得不拒絕以物抵債的例子數見不鮮，這對于亟須化解不良貸款風險的中小銀行而言無疑雪上加霜。為緩解這一問題，地方積極探索優惠政策，從過戶費減免、財政獎勵、免征營業稅等層面，進一步減輕尤其是中小銀行的稅費負擔。但由于各地財政規模不同，銀行以物抵債的特殊優惠有賴于各地財政水平，銀行以物抵債的高稅費模式仍是普遍現象。

2.稅費承擔爭議。實踐中，法定納稅義務人與稅費實際承擔者往往存在協調與沖突的空間。以物抵債因其高額的稅費負擔、多重產權變更環節、司法拍賣與以物抵債的銜接、抵債資產瑕疵等問題，稅費承擔在實踐層面具有較大的協商空間，使得以物抵債的稅費承擔爭議成為突出問題。在以物抵債的稅費承擔糾紛中，有兩類爭議表現得較為集中：一是債務人稅費執行難。銀行以物抵債適用于債務人處于宣告破產、強制執行實物資產或財產權利仍無法成交的狀態，因此，債務人下落不明、不配合或無力繳納的可能性較大，稅務執行困難重重。又因抵債資產可能存在欠繳稅費等瑕疵，完稅證明作為產權變更的先決條件，銀行為實現債權最終不得不墊付債務人所應承擔的稅費。二是司法拍賣與以物抵債的銜接。以物抵債的適用具有一定嚴格限制，當債務人、擔保人無貨幣資金償還能力時，應優先選擇拍賣、變賣等方式回收債權，當以上方式無法實現受償時，方可適用以物抵債。實踐中常有當事人以拍賣公告中的稅費條款進行抗辯，引發稅務爭議。  

3.計稅依據的判斷。抵債資產的處置價格受到多重因素的影響。例如，銀行持有抵債資產期間需要對抵債資產進行管理與維護，銀行基于維護成本難以達到專業水準的管理水平，因此保管不善成為貶損抵債資產價值的重要因素之一。在以物抵債及啟動以物抵債程序之前，抵債資產往往經過多次評估與拍賣，對于時效性強的資產而言，評估價格會出現較多變幅，抵債資產的閑置也存在加速折舊、貶值等情況，經過多次拍賣和流拍，需不斷降價以實現債權清償，抵債資產的價格在市場中處于劣勢地位。因此，以物抵債中抵債資產的處置價格不同于一般的市場交易和市場拍賣，難以僅憑“計稅依據明顯偏低且無正當理由”來作出衡量稅款流失與否的決定。此外，以物抵債中稅費承擔的不確定影響對計稅依據的判斷。以契稅為例，如果約定買受人承擔轉讓環節所涉稅費，則契稅計稅依據為買受人取得土地使用權而支付的全部經濟利益，“全部經濟利益”是否應包括買受人為出賣人所支付的轉讓環節的稅費，顯然也是一個可能引發爭議的問題。

4.稅法與私法的交融。稅法與私法具有天然交融的密切關系。在以物抵債中，納稅義務的產生是否以物權行為的成立作為要件引發爭議。如契稅的繳納，有觀點認為契稅以交易實質為納稅義務成立要件，還有觀點則認為契稅應以不動產所有權轉移為課征要件。如以交易實質為課征要件，則契稅以實際處分為納稅節點，納稅義務人為買受人，其本質應為行為稅而非財產稅，這與“先稅后證”的法律規定相契合；若以物權權屬的轉移為納稅節點，則契稅符合財產稅的特征，但“先稅后證”喪失法理基礎，買受人只有當不動產進行過戶登記之后才發生納稅義務。因此，從學理層面，如何解釋稅法與私法間的關系將影響銀行是否需要為過戶登記而為債務人墊付欠繳稅費。  

三、抵債資產執行困境的破解 

1.提升優惠政策力度。商業銀行抵債資產處置所面臨的稅費負擔過重等問題，已經成為我國化解信貸風險道路上的重要阻礙，實踐中不少金融機構不得不選擇拒絕以物抵債的執行方式。稅收政策作為我國重要的宏觀調控手段，對于支撐我國經濟平穩運行發揮重要調節作用。我國銀行抵債資產的優惠政策仍處于初級探索階段，有以下兩方面亟待完善：一是應針對中小銀行制定普惠性優惠政策。自2015年始，全國銀行資產壓力增大，高額稅費進一步加大中小銀行處置不良資產的難度，中小銀行在競爭中面臨更高的信貸風險。因此，應針對中小銀行、農村基層銀行制定特殊優惠政策，提升優惠力度，并通過政府獎勵和補貼鼓勵中小銀行積極處理抵債資產。二是應根據不同稅費項目，實行有針對性的優惠政策。如在以房抵債中，銀行往往面臨雙重過戶稅費的征收，針對此類較為突出的稅費負擔，應給予特殊的稅費減免；債務人難以執行的稅款由銀行代付的，也應酌情給予減免或獎勵。 

2.明確包稅條款法律效力。稅費約定是以物抵債稅費承擔方式之一。我國稅收法律法規雖然明確規定了各稅種的納稅義務人，但對于稅費約定并未作出強制性或禁止性規定。司法實踐中，法院往往選擇尊重當事人合意的結果，以稅款實際繳納作為稅收征管法的目的解釋。這與稅法實務中的需求有關。以以物抵債為例，抵債資產情形復雜種類繁多，而債務人往往宣告破產難以執行，通過以物抵債協議，針對各抵債資產的完稅情況，銀行與債務人、擔保人、買受人進行稅費約定符合實踐中的納稅需求。然而，對于稅費承擔條款的效力，我國稅法上缺乏明確回應，這在一定程度上擴大了自由裁量權，有違稅收公平精神，同時也弱化了稅費承擔條款的執行力。因此，應從稅法層面對稅費承擔條款的法律效力作出明確回應，或對稅費承擔條款作出禁止性規定，扭轉以稅款征收為主要目的的征管思路，堅決落實稅收法定原則，或認可稅費承擔條款的法律效力并進一步作出限制性規定，規范實務中大量的包稅條款，提升稅費約定的執行力度。  

3.完善稅務強制執行權。銀行抵債資產大多是在債務人宣告破產或喪失貨幣償還能力時所被動接收的資產，其在進入以物抵債程序前往往經過多次拍賣、流拍未果，因此，抵債資產在權屬、稅費、證照方面多有瑕疵，資產處置成交量低，通過拍賣或變賣抵稅的強制執行方式難以發揮效果。因此，應進一步提升稅務執行力度，完善法院及稅務機關的強制執行權，針對以物抵債的特性，進一步加強聯動執行機制，建立法院與稅務、工商、公安、金融、海關、房管等部門的信息交換和協助機制，同時提升失信獎懲力度，對于欠繳稅費的債務人等采取高消費限制、拘留等強制措施，提升強制執行威懾力；同時，面對以物抵債的執行困境，還應采取更為靈活的執行措施，如在合理范圍內積極降價等形式，減少流拍次數，提高司法拍賣成交率，這對于實現銀行債權、清繳稅款均具有實際意義。   

4.細化計稅依據核定標準。抵債資產處置過程中因評估機構的調換、資產瑕疵、多次拍賣、空置期長等情形，使得抵債資產的處置價格不可避免與市場價格產生偏離。以“計稅依據偏低，且無正當理由”為依據的稅收核定制度因其不確定的法律概念引發諸多稅務爭議，面對以物抵債這種未來不良資產處置中將大量使用的債務重組方式，稅務機關僅因司法拍賣而網開一面顯然有違稅收公平；但對于協議抵債或協議拍賣若不加以稽查，則縱容避稅空間。《江蘇省地方稅務局關于土地增值稅有關業務問題的公告》中認定房地產轉讓價格偏低時，正當理由可為：“1.法院判定或裁定的轉讓價格；2.以公開拍賣方式轉讓房地產的價格。”該正當理由的標準有一定借鑒意義，但仍應進一步細化，如公開拍賣應以二人以上（或多人）競拍的轉讓價格作為正當理由，也即公開拍賣只有一人競拍形成的轉讓價格，無法排除稅務機關行使稅收核定權。

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